Момент признания услуг застройщика. Выручка застройщика по ДДУ: Бухгалтерский и налоговый учет. По материалам судебной практики. Строим на продажу

Счета 76 отражались средства дольщиков, полученные по участия в долевом строительстве, направляемые на покрытие расходов на строительство дома. Эти расходы учитывались по дебету счета 08 или 20 (в зависимости от понимания застройщиком их экономического характера). По окончании строительства без отражения оборотов по реализации счет 08 (20) закрывался в дебет счета 76 и определялась экономия. Она учитывалась как выручка застройщика по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетом 76, на котором оставалась сумма экономии средств дольщиков. Реализация не отражалась по той причине, что застройщик не оформлял на себя на завершенные объекты долевого строительства до передачи их дольщикам, значит, формального перехода права собственности от застройщика к дольщикам на эти объекты не происходило. В принципе такой подход соответствовал существующему пониманию требования подпункта «г» пункта 12 ПБУ 9/99, который одним из условий признания выручки в бухучете определял переход права собственности от организации к покупателю или приемку работ (услуг) Нет перехода права собственности (приемки работ, услуг) - нет выручки. При этом никто особо не задавался вопросом: а какой характер отношений между застройщиком и дольщиком имеет договор участия в долевом строительстве с точки зрения гражданского законодательства? Считалось, что застройщик получает от дольщиков средства целевого которые многие учитывали не по кредиту счета 76, а по кредиту счета 86. Это действительно так, но только для целей налогового учета, поскольку это прямо определено в подпункте 14 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Для целей бухучета полученные от дольщиков средства целевыми не являлись, поскольку предполагали возмездность: дольщик - деньги, застройщик - квартиру (объект долевого строительства). То есть экономический характер взаимоотношений между участниками долевого строительства соответствовал обычным коммерческим отношениям, направленным на извлечение прибыли.

Толчком к переосмыслению взаимоотношений между застройщиком и дольщиком явилось постановление Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54. Основная мысль данного документа заключается в следующем. Любые договоры, касающиеся инвестиционных отношений в области строительства объектов недвижимости предусматривающих передачу инвестору профинансированной им доли в строящемся объекте, к которым можно отнести и договоры участия в долевом строительстве, нельзя рассматривать как отдельную разновидность договоров. Ведь такие договоры не предусмотрены Гражданским кодексом РФ. Эти сделки надлежит рассматривать только в рамках сделок, прямо гражданским законодательством. Например, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. В пункте 11 данного постановления указано, что нормы Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов…» являются специальными по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ о будущей вещи. То есть понимать это следует так, что договор участия в долевом строительстве - это разновидность договора купли-продажи с особым порядком оформления права собственности: напрямую к покупателю, минуя продавца-застройщика.

Отражение операций

Возникает вопрос: а правильно ли застройщик отражал в учете передачу дольщикам объектов долевого строительства, минуя счета реализации? Ведь бухгалтерская проводка дебет 76 кредит 08 (20) экономически никаким образом не отражала существующие варианты учета хозяйственных операций, связанных с передачей имущества. То есть в этом плане учет данной операции являлся по большей части понятийным, нежели нормативным. Ответ следует искать в юридической квалификации договора участия в долевом строительстве.

Сегодня мало кто из отважится возразить против рекомендаций Пленума ВАС РФ о том, что договоры участия в долевом строительстве являются разновидностью договоров купли-продажи. Поэтому возьмем за основу именно такую их квалификацию. Это дает нам право утверждать, что передача объектов долевого строительства от застройщика дольщикам - это операция по продаже готовой строительной продукции. Следовательно, она должна быть отражена на счетах реализации у застройщика (продавца). Что же мешает? А мешает пункт 12 ПБУ 9/99, устанавливающий обязательным условием для признания выручки факт перехода права собственности от продавца к покупателю. Но ведь застройщик право собственности на себя не оформляет, а значит, не передает его. И что дальше? Ведь не учитывать же вечно дебиторскую задолженность, как это определено в том же пункте 12 в случае невыполнения условий для признания выручки?

Можно предположить, что специальные нормы Закона № 214-ФЗ по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ о купле-продаже могут предусматривать и специальные условия для признания в бухучете выручки от реализации объектов долевого строительства. Это дает право утверждать, что при передаче данных объектов от застройщика дольщикам у передающей стороны возникают операции по реализации готовой строительной продукции в виде квартир, нежилых помещений и машино-мест. В результате в бухучете делают следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76
- отражены средства дольщиков, полученных по договорам;

Дебет 20 Кредит 60
- учтены расходы на строительство объекта;

Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;

Дебет 43 Кредит 20 (19)
- сформирована себестоимость готовой строительной продукции;

Дебет 76 Кредит 90
- отражены обороты по реализации объектов долевого строительства в размере всей суммы средств, поступивших от дольщиков;

Дебет 90 Кредит 43
- списана реализованная готовая строительная продукция.

По итогам проводки в долевом строительстве в бухучете не определяется экономия средств дольщиков, так как цена договора (за исключением вознаграждения застройщика) в полной сумме отражается как выручка от реализации объектов долевого строительства.

Порядок налогообложения

Нужно ли в данном случае начислять НДС? Если говорить формально, то нет. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению операции по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них. Но самое главное даже не в этом, поскольку данная норма не освобождает от налогообложения операции по реализации нежилых помещений и машино-мест.

Налоговый кодекс РФ - документ прямого чтения. Даже если предположить, что в нем существуют какие-то разночтения или недопонимания, то они должны трактоваться в пользу В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Реализацией же считается передача права собственности на товары (работы, услуги), что предусмотрено статьей 39 Налогового кодекса РФ. Поскольку в нашем случае формальной передачи права собственности не происходит, то и объекта налогообложения нет.

Строительство ведется собственными силами

Меняется ли ситуация, если застройщик сооружает объект не подрядным способом, а собственными силами?

Ранее специалисты финансового ведомства разъясняли, что если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ получаемые от дольщиков, включаются в налоговую базу у застройщика как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ (письмо от 12 июля 2005 г. № 03-04-01/82).

По мнению автора, данное утверждение Минфина России является как минимум спорным. Дело в том, что указанный порядок налогообложения средств дольщиков приемлем, если к договору участия в долевом строительстве применять нормы подрядных отношений. В 2011 году введены в действие разъяснения КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»(приложение № 59 к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н). В пунктах 10-12 данного документа предусмотрено, что соглашение на строительство объекта недвижимости, допускающее возможность покупателя оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимости до начала строительства или основные структурные изменения в процессе строительства, должно входить в сферу применения МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». И наоборот, если покупатели имеют только ограниченную возможность повлиять на дизайн объекта недвижимого имущества или оговорить только незначительные изменения к базовому дизайну, такое соглашение является соглашением на продажу товаров в рамках сферы применения МСФО (IAS) 18 «Выручка». В соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 1/2008 международные стандарты могут применяться наряду с положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России, в случае если по конкретному в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Поэтому разъяснения в области соглашений на строительство объектов недвижимости в полной мере могут быть приняты при формировании учетной застройщиков, работающих в рамках долевого строительства. Значит, независимо от способа строительства (подрядного или силами самого застройщика) договор участия в долевом строительстве следует рассматривать как договор купли-продажи, поскольку он не предполагает возможности для дольщика оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимости до начала строительства или оговорить основные структурные изменения в процессе строительства. А поскольку, как уже отмечалось, продажа объектов долевого строительства НДС не облагается, то и средства дольщиков, поступающие в рамках указанных договоров, при условии выполнения застройщиком работ собственными силами не облагаются НДС. И бухгалтерский учет затрат по строительству ведется застройщиком так же, как было рассмотрено выше: расходы аккумулируются по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 70, 60 и т. д.; затем формируют стоимость готовой строительной продукции по дебету счета 43. Обороты по реализации готовой строительной продукции отражаются обычным порядком.

Услуги застройщика

Что при таком подходе происходит с бухучетом услуг, которые в соответствии с договором застройщик может оказывать дольщикам? Здесь сразу следует оговориться, что услуги застройщика могут иметь место только в том случае, если цена договора разбивается на сумму средств, направляемую для покрытия расходов на строительство дома и вознаграждение застройщика. Если это не предусмотрено, то говорить о каких-либо услугах застройщика в этом случае не приходится.

Оказание застройщиком услуг дольщикам подлежит отражению в бухгалтерском учете в качестве отдельного вида деятельности. Средства, предназначенные для выплаты вознаграждения, учитываются как авансы, полученные по кредиту счета 62. Расходы застройщика, связанные с оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20. Выручка от реализации услуг признается в порядке, предусмотренном учетной политикой застройщика.

Особенности налогового учета

Меняется ли что-либо в налоговом учете? В общем-то нет.

Средства, поступившие от дольщиков, признаются в налоговом учете как целевые на основании пункта 14 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Расходование средств осуществляется в рамках целевого финансирования с соблюдением порядка их расходования, предусмотренного пунктом 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ. Поступившие средства не являются выручкой, а их расходование - налоговым расходом для целей налогообложения. В случае определения экономии средств дольщиков по окончании строительства данная экономия (если по условиям договора она не подлежит возврату дольщикам) отражается для целей налогообложения в составе внереализационных доходов застройщика либо в составе выручки от реализации услуг. Если по окончании строительства определяется перерасход средств дольщиков, то он не признается в целях уменьшения налоговой базы по Экономия и перерасход устанавливается в целом по объекту строительства.

Облагается ли экономия, определенная в рамках налогового учета, НДС? Это зависит от экономического характера данной суммы. Например, цена договора участия в долевом строительстве может быть разделена на сумму, направляемую на покрытие расходов на строительство объекта и вознаграждение застройщика за оказываемые дольщикам услуги. Если та часть средств, которая должна быть направлена на покрытие расходов на строительство, израсходована не полностью, в результате чего и образовалась экономия, то она должна быть отнесена на увеличение вознаграждения застройщика, признаваемого в налоговом учете в составе выручки от реализации услуг. В результате если сама сумма вознаграждения облагалась НДС, то и сумма экономии будет облагаться этим налогом. И наоборот: если вознаграждение не облагалось, то и экономия не облагается налогом.

Если же цена договора участия в долевом строительстве не предполагает вознаграждения застройщика за услуги, что может свидетельствовать о том, что никакие сторонние услуги, кроме самого предмета договора, застройщик дольщикам не оказывает, то и сумму экономии нельзя считать вознаграждением за оказание услуг. А поскольку ее получение застройщиком не связано с операциями по реализации товаров (работ, услуг), то она не облагается НДС и отражается в составе внереализационных доходов.

Итоги

Предложенная методика бухгалтерского и налогового учета договоров участия в долевом строительстве, по мнению автора, на сегодняшний день наиболее соответствует требованиям действующих законодательных и нормативных актов. Тем не менее только сам застройщик вправе определить методику ведения бухучета по договорам участия в долевом строительстве и защищать свое право на применение выбранной методики в необходимых случаях.

10.06.2016

Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант консультационного отдела МКПЦ
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, 2016

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (далее - Постановление N 54), договоры участия в долевом строительстве (далее - ДДУ) являются разновидностью договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи. Между тем в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства не распространяются на налоговые правоотношения, если иное не предусмотрено законодательством . При этом специалисты Минфина отмечают, что налоговые последствия по конкретным хозяйственным операциям зависят от квалификации отношений между сторонами договора и вопрос правовой квалификации сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий (Письмо от 13.08.2013 N 03-03-06/1/32811).

См., например, п. 2 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996.

Ранее УФНС по г. Москве со ссылкой на Минфин указывало, что исходя из норм НК РФ у организации-застройщика после выхода Постановления N 54 принципы определения доходов и расходов в налоговом учете не меняются (при условии ведения раздельного учета). Застройщик, действующий на основании ДДУ, доходы и расходы по строительству в налоговом учете не отражает, а по окончании строительства определяет финансовый результат (прибыль) (Письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126141@). При этом в отношении НДС разъяснений не давалось.

Последующие ответы Минфина в 2012 г. на запросы организаций касательно налогообложения носили уклончивый характер и не проясняли ситуацию . В отношении же бухгалтерского учета по ДДУ никаких конкретных разъяснений Минфин не давал вообще.

Письма Минфина России от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661, от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-03-06/1/411.

Возникает вопрос: как правильно организации-застройщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку и НДС? Поищем ответ на него в законодательстве и судебной практике.

Нормы НК РФ и бухгалтерского учета,
применимые к деятельности по ДДУ

Налоги

В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагаются НДС. Начиная с 01.10.2010 также не облагаются НДС услуги застройщика на основании ДДУ, кроме услуг застройщика при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ есть норма, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, которая носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Что касается налога на прибыль, то согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в рамках целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом у скептически настроенного читателя сразу же могут возникнуть вопросы. Хорошо, полученные застройщиком деньги дольщиков налогооблагаемым доходом не являются, а сама передача квартир во исполнение договора - доход или нет? Имеет ли передача квартир в рамках ДДУ инвестиционный характер согласно п. 3 ст. 39 НК РФ? Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на эти вопросы.

В Письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040 разъяснено, что в ходе строительства при условии целевого использования средств дольщиков и ведения раздельного учета в налоговом учете застройщика по ДДУ не отражаются ни доходы, ни расходы, а финансовый результат определяется по окончании строительства. Но, как известно, письма Минфина не являются нормативными документами и часто не принимаются во внимание налоговыми органами на местах.

Бухгалтерский учет

Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

В этом же Постановлении отмечено: на момент получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию строительные работы, предусмотренные проектной документацией, не были завершены в полном объеме (не было произведено остекление балконов), поэтому разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является документом, подтверждающим момент определения фактической суммы затрат застройщика по итогам строительства жилого дома. Получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не исключает обязанность застройщика довести объект до нормативного состояния, следовательно, находившиеся у застройщика денежные средства не утратили статус средств целевого финансирования и не могли быть включены в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ.

Еще немного о записях

на счетах бухгалтерского учета и налогообложении

По мнению автора, возможность применения застройщиками МКД счета 86 для учета целевых поступлений от граждан и коммерческих организаций следует из Письма Минфина России от 24.06.2015 N 07-01-06/36433, хотя речь в нем идет об учете взносов на капитальный ремонт, уплаченных собственниками помещений в МКД.

Прямо предусматривают применение счетов 86 и 08 также Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях . В п. 55 этого документа сказано, что, если часть построенного объекта переходит по договору инвестору, соответствующая часть затрат списывается заказчиком-застройщиком бухгалтерской проводкой Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Утверждены Минсельхозом России 22.10.2008.

Обратите внимание! Отметим, что счет 86 согласно Плану счетов относится к разделу "Капитал", однако в бухгалтерской отчетности обязательства застройщика по ДДУ следует отражать в бухгалтерском балансе в зависимости от сроков соответственно в разделах "Долгосрочные обязательства" или "Краткосрочные обязательства" (Письмо Минфина России от 08.05.2014 N 07-01-12/21775).

Следует отметить, что Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@ для сведения и использования в работе доведено Письмо Минфина России от 26.06.2012 N 03-07-15/67 по вопросу применения НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании ДДУ при строительстве МКД со встроенными нежилыми (офисными и торговыми) помещениями. Позиция контролеров заключается в следующем: в отношении услуг застройщика, оказываемых по ДДУ, предусматривающим передачу участнику нежилых помещений в МКД, не входящих в состав общего имущества жилого дома и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от обложения НДС, установленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется.

Важно, что названное Письмо размещено на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", поэтому налоговые инспекции на местах следуют указанной позиции.

Однако суды часто не соглашаются с таким мнением налоговых органов . Например, в Постановлении АС ПО от 01.02.2016 по делу N А49-3303/2015 суд указал: закрепленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС распространяется на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в многоквартирный жилой дом. Также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 по делу N А78-10467/2015 судьи указали: многоквартирный дом (здание в целом) является объектом строительства жилого назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данная позиция соответствует складывающейся судебной практике (см., например, Постановления АС ПО от 01.02.2016 N Ф06-3767/2015 по делу N А49-3303/2015 и АС ВСО от 10.12.2015 N Ф02-6371/2015, Ф02-7252/2015 по делу N А74-8069/2014).

См. также статью А.И. Серовой "О применении освобождения от обложения НДС услуг застройщика", N 10, 2015.

Некоторые выводы

Рассматривая споры с участием застройщиков МКД, суды нередко ссылаются на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. При этом в судебной практике сложилось мнение, что экономия застройщика будет являться его доходом как для целей бухгалтерского , так и для целей налогового учета.

От редакции: по нашему мнению, более обоснованным является иной подход, согласно которому застройщик МКД не вправе применять посреднический вариант признания доходов и расходов даже в том случае, если он не выполняет работы по строительству собственными силами. То есть на счете 90 и в отчете о прибылях и убытках застройщик отражает доходы и расходы по строительству переданных дольщикам квартир, а не только полученную экономию. Подробнее см. статью А.И. Серовой "Чистый" застройщик МКД - агент?", N 10, 2014.

Данную экономию (финансовый результат) следует определять при наличии двух условий: передачи объектов дольщикам по актам и завершения расходования средств участников на создание объектов.

Экономия застройщика при строительстве МКД по ДДУ не облагается НДС в силу пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом такое освобождение, по мнению судов, распространяется также и на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в МКД.

Как минимум допустимо вести бухгалтерский учет по ДДУ с применением бухгалтерских проводок, описанных в данной статье, поскольку они содержатся в судебных решениях, признанных законными Верховным Судом.

Строительство - налоговая учетная политика у заказчика имеет нюансы, связанные с характеристиками строительных объектов и видами заключаемых договоров. В качестве наиболее показательного примера в данном материале мы рассмотрим нюансы налогообложения и связанные с ними аспекты учетной политики у заказчика-застройщика строительства многоквартирных жилых домов (МКД).

Краткое пояснение основных понятий для строительной организации

Постройка такого объекта, как многоквартирный жилой дом, — это сложноорганизованный многоэтапный процесс. Однако в нем можно выделить несколько базовых моментов:

1. Наличие владельца (иногда арендатора) земельного участка, предназначенного под застройку и затевающего на этом участке строительство (получающего разрешения, создающего проект).
2. Наличие лица, организующего весь процесс строительства: выполнение через привлеченных лиц (подрядчиков) либо самостоятельно всех этапов работ — от непосредственно стройки до сдачи готового объекта и ввода его в эксплуатацию.
3. Наличие инвестора (или инвесторов), финансирующих строительство. При этом, как правило, всегда можно выделить основного инвестора, который будет тем или иным образом связан с функциями, перечисленными в пп. 1 и 2.
4. Наличие лица, которое получит основной доход от продажи готового объекта. Обычно это основной инвестор.

Исходя из этой градации, в строительном бизнесе выделяют такие понятия:

Об особенностях налогообложения у заказчика-застройщика и поговорим далее.

Особенности договоров по продаже квартир

Сегодня на рынке распространены 2 формы заключения договоров с покупателями квартир в новом доме:

• непосредственно продажа готовой квартиры;
• договор долевого участия в строительстве (ДДУ).

В 1-м случае сделка по реализации готовой квартиры (созданной силами заказчика-застройщика) приравнивается к реализации готовой продукции с соответствующим учетом и налогообложением. В формате данного материала останавливаться на этом варианте подробно мы не будем.

О нюансах обложения налогом на имущество строящихся объектов читайте в статье «Налог на имущество — объект незавершенного строительства» .

В случае заключения ДДУ средства, поступившие от дольщика, обычно квалифицируются сначала как средства целевого назначения. При этом дальнейшие метаморфозы, которые могут происходить с такими средствами (в том числе для целей налогообложения), отдельными регулирующими положениями в настоящее время не регламентированы. Они и станут предметом рассмотрения в первую очередь.

Сначала необходимо разобраться, как и в какой момент у заказчика-застройщика могут образоваться доходы по договорам ДДУ.

Обычно в стоимость ДДУ включается некоторая сумма вознаграждения заказчику-застройщику за выполняемые им в ходе строительства функции. Это делается в первую очередь для равномерного признания доходов, достаточных для финансирования текущих нужд самого заказчика. Такое вознаграждение и произведенные за счет него расходы заказчика включаются в налоговую базу того периода, в котором было получено вознаграждение и произведены расходы. Метод позволяет не формировать в налоговом учете неизбежный в других случаях убыток, накапливающийся по ходу стройки до момента ее завершения и начала реализации квартир.

Доход может быть сформирован в виде фактической разницы между суммой, полученной от инвестора, и стоимостью передаваемой инвестору квартиры. Традиционно стоимость ДДУ в уменьшение не пересматривается (такое условие включается в договор). То есть образовавшиеся в пользу заказчика-застройщика разницы остаются в его распоряжении. Налоговый учет этих разниц влечет за собой сразу 3 подхода, причем по-своему спорных:

1. Образовавшаяся экономия должна облагаться НДС и налогом на прибыль (и отражаться в соответствующих налоговых регистрах в размере экономии). Если с прибылью все более-менее понятно, то касательно НДС приводятся такие аргументы: при выполнении ДДУ (передаче квартиры инвестору) оставшиеся целевые средства утрачивают свое первоначальное назначение. Следовательно, являются аналогом прочих доходов заказчика-застройщика, не связанных с льготируемой реализацией по подп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, и должны облагаться НДС. Позицию поддерживают суды (например, определение ВАС РФ от 23.07.2014 № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012).
2. Образовавшая экономия должна облагаться налогом на прибыль, но НДС не облагается. В пользу подхода рассматривают положения ст. 146, 162 НК РФ. При этом предполагается, что раз экономия не является величиной постоянной и четко оцениваемой, а поступление денег по ДДУ имеет целевое назначение — фактическое получение экономии не соответствует критериям выручки от реализации по НК РФ. То есть объекта налогообложения по НДС не возникает. Следует отметить, что и эту точку зрения поддержали некоторые суды (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2014 по делу № А28-10244/2013).
3. Образовавшаяся экономия должна приравниваться к вознаграждению за услуги заказчика-застройщика и отражаться в общем объеме выручки для определения финансового результата для налогообложения по прибыли. При этом НДС начислять не нужно на основании подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Это в первую очередь экспертное мнение, основанное на комплексном изучении судебной практики и анализе требований нормативов по бухгалтерскому учету.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Третий подход прямо связан со спецификой отражения операций по ДДУ в бухгалтерском учете. Например, эксперты, в качестве рабочего рассматривают блок проводок, фигурирующий в материалах дела № А40-76189/13, завершенного определением ВС РФ от 13.07.2015 № 305-КГ 15-6964:

• Дт 51 Кт 86 — получение средств по ДДУ от дольщиков;
• Дт 08 Кт 60 — отражены выполненные работы по строительству МКД;
• Дт 86 Кт 08 — передан участнику объект долевого строительства (после ввода дома в эксплуатацию);
• Дт 86 Кт 90 — отражена экономия как вознаграждение за услуги.

Несмотря на то что проводки являются явно нетиповыми (например, Дт 86 Кт 08, Дт 86 Кт 90 нет в списке корреспонденций счетов в Плане счетов, утвержденном приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), ни инициировавшая разбирательство московская ИФНС, специализирующаяся на строительных организациях, ни судебные эксперты не возразили против таких бухгалтерских записей. Следовательно, они могут считаться правомерными и по ним можно формировать соответствующие налоговые регистры.

Завершая описание способов отражения в учетных регистрах ДДУ, необходимо вспомнить и мнение аудиторов по данному вопросу. А аудиторы предлагают 4-ю версию, тоже связанную с бухучетом. Например, по мнению экспертов БДО «Юникон», учитывать финансовый результат от договора ДДУ в бухучете нужно аналогично купле-продаже:

			Примечание
Получение средств от дольщиков			НДС не облагается по нормам ст. 149 НК РФ
Сформирована стоимость выполненных работ		60, 76, 10, 02 и т. д.	Дт 20 Кт 60 (76) — расходы на подрядные организации; Дт 20 Кт 10,02,70 и т. д. — собственные расходы заказчика-застройщика
Приняты к учету квартиры в построенном доме (после сдачи и ввода в эксплуатацию)			Пообъектно, пропорционально доле конкретной квартиры в общем объеме построенного жилья
Объект ДДУ передан инвестору (возникло право собственности у инвестора)			На всю сумму, указанную в ДДУ
Учтена себестоимость объекта у заказчика-застройщика			По сформированной на счете 43 себестоимости квартиры у застройщика

Таким образом, по мнению аудиторов, в регистрах НУ нужно будет отразить всю сумму, поступившую по ДДУ, в доходной части и все произведенные застройщиком затраты по МКД — в расходной. Что позволит наиболее корректно вычислить налогооблагаемый результат.

Исходя из вышеизложенного, при составлении налоговой учетной политики у заказчика-застройщика следует спланировать и подробно описать:

• Порядок признания и оценки вознаграждения заказчику-застройщику по ДДУ, в том числе периодичность формирования дохода от вознаграждения. Например, «Выручка от оказания услуг застройщика по ДДУ формируется по мере оказания услуги. Услуга считается оказанной на последний день каждого месяца начиная с месяца заключения ДДУ и заканчивая месяцем, следующим за месяцем ввода МКД в эксплуатацию. Выручка заказчика-застройщика признается ежемесячно в течение указанного срока» .
• Порядок признания и оценки экономии заказчика-застройщика за счет разницы между стоимостью ДДУ и себестоимостью передаваемого по ДДУ объекта, в том числе нужно упомянуть:
• тот факт, что экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика;
• выбранный вариант признания экономии (увеличивает стоимость услуг заказчика, учитывается в составе прочих доходов и так далее, сообразуясь с приведенными выше способами);
• момент признания экономии в составе доходов (обычно при одновременном выполнении двух условий: вводе МКД в эксплуатацию и фактической передаче доли (квартиры) инвестору по ДДУ).
• формы применяемых налоговых регистров и порядок отражения в них данных по ДДУ.

Нюансы налогового учета по прочим операциям и соответствующие аспекты учетной политики

В части доходов при получении целевых взносов и инвестиций следует отметить тот факт, что израсходованные не по целевому назначению средства должны переклассифицироваться в налогооблагаемый доход заказчика-застройщика. Данный аспект можно предусмотреть в учетной политике.

Поскольку строительство и ввод здания в эксплуатацию занимают большое количество времени, а финансирование может осуществляться неравномерно, то у заказчика-застройщика могут создаваться резервы под ожидаемые расходы. Например, в ДДУ может быть предусмотрена передача квартиры инвестору для проведения отделки до фактического ввода здания в эксплуатацию и могут резервироваться средства на сам ввод. При этом формирование подобных резервов допускается в бухгалтерском учете, но налоговиками включение этих резервов в расходы по налоговому учету до того, как все связанные со стройкой расходы будут произведены, оспаривается. Так, в приведенном примере с передачей квартиры по ДДУ до момента ввода в эксплуатацию, в целях налогообложения, нельзя учитывать суммы созданных резервов под ввод в эксплуатацию. То есть требование об одновременном соблюдении 2 моментов для расчета налогового финрезультата должно соблюдаться и в этом случае (определение ВС РФ от 13.07.2015 № 305-КГ15-6964 по делу № А40-76189/13):

• квартира фактически передана инвестору;
• расходование средств, связанное со строительством, завершено,

В МКД, помимо жилых помещений, могут иметься и нежилые. При этом застройщик тоже может их реализовывать третьим лицам, как и квартиры. Общий порядок продажи будет аналогичным тому, что применяется в отношении квартир. Но следует иметь в виду, что льготы по НДС по реализации результатов строительства и вознаграждению, получаемому застройщиком (по ст. 149 НК РФ), не распространяются на помещения производственного назначения. Таким образом, в случае наличия в здании и продажи таких помещений необходимо выделять НДС и организовывать раздельный учет по облагаемым и необлагаемым суммам. В рамках учетной политики по НДС также целесообразно будет предусмотреть критерии отнесения возводимых нежилых помещений к производственным или непроизводственным (по непроизводственным льгота по НДС сохраняется):

• Производственными признаются те, которые предназначаются для производства товаров, выполнения работ и оказания услуг. Например, помещения нежилых первых этажей современных МКД следует рассматривать как производственные.
• Непроизводственные — те помещения, что входят в состав общедомового имущества, а также призваны обслуживать личные потребности граждан, хотя при этом не являются жилыми. Примеры — машино-места на подземной стоянке в здании, отдельные кладовые в цокольных этажах и т. п.

При возведении МКД у заказчика-застройщика может возникнуть необходимость в создании объектов инфраструктуры, например, подъездных дорог, систем ливневой канализации, объектов благоустройства. ФНС в письме от 20.09.2016 № СД-4-3/17624 напомнила, что подобные расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль. При этом эти расходы должны быть предусмотрены проектной документацией и строительными планами. А порядок их признания и отнесения на расходы следует отразить в учетной политике.

Подробнее об аспектах налоговой учетной политики читайте в разделе «Учетная политика по налогу на прибыль» .

А о нюансах учета НДС смотрите в рубрике «Налоговая база НДС в 2017-2018 годах» .

Итоги

Налогообложение у заказчика-застройщика связано с рядом нюансов и спорных моментов. Поэтому при формировании учетной политики для целей налогообложения следует уделить особое внимание описанию налогового учета по ДДУ, определению моментов признания доходов и расходов, а также особенностям исчисления НДС по объектам разного назначения и организации раздельного учета по НДС.

Общество, являясь застройщиком, осуществляет строительство многоквартирного дома подрядным способом. Кроме того, общество выполняет функции заказчика - для этих целей в организации создан новый отдел «Управление капитального строительства».

В настоящее время капитальное строительство производится за счет заемных средств.

Впоследствии могут быть привлечены инвесторы (дольщики) - как юридические, так и физические лица. Кроме того, не исключена возможность, что часть квартир останется в собственности общества и будет использоваться им в своей деятельности (например, для передачи в возмездное пользование третьим лицам).

Суммы НДС, предъявленные к уплате подрядными организациями, учитываются на счете 19.

1. Возможно ли применение счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» для учета затрат в данной ситуации?

2. Каким образом учитываются операции, связанные с осуществлением обществом функций заказчика?

3. В какой момент НДС, отраженный на счете 19, должен быть передан инвесторам? Как рассчитать долю в части НДС на каждого дольщика по передаваемому жилью?

Отвечает НАТАЛЬЯ МАМОНОВА, налоговый консультант аудиторской компании «Что делать Консалт»

По нашему мнению, отражение застройщиком на счете 08 затрат, связанных со строительством многоквартирного дома, не противоречит действующему законодательству. Мы пришли к указанному выводу, руководствуясь следующими соображениями.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н), счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Аналогичное указание содержится в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина от 30.12.93 № 160) - под долгосрочными инвестициями, подлежащими учету на счете 08, понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи (п. 1.2, 2.3 Положения).

Таким образом, из буквального прочтения вышеуказанных норм следует, что на счете 08 отражаются затраты, связанные со строительством объектов, предназначенных для собственного потребления.

Вместе с тем альтернативный способ учета затрат по долевому строительству - на счете 20 «Основное производство», предлагаемый отдельными специалистами, весьма сомнителен с точки зрения соответствия правилам бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Для простоты восприятия термин «долевое строительство» используем и применительно к договорам о долевом участии в строительстве, и к инвестиционным договорам.

Счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция которого явилась целью создания данной организации. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), а по кредиту - суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг.

Иными словами, на счете 20 учитываются расходы по обычным видам деятельности, которые впоследствии формируют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и уменьшают соответствующие доходы от продаж. В отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 5, 19, 21, 22 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н)).

Учет затрат на счете 20 был бы правомерен в том случае, если бы общество изначально предполагало зарегистрировать право собственности на построенные квартиры на свое имя, а затем осуществлять реализацию этих квартир. В такой ситуации построенные квартиры могут быть классифицированы как готовая продукция либо товары, а затраты на строительство формируют себестоимость готовой продукции (товаров), уменьшающую доходы от продажи квартир.

По договору долевого строительства либо инвестиционному договору доходом застройщика является его вознаграждение, которое может быть установлено в твердой сумме, а может определяться по окончании строительства как разница между полученными средствами и фактическими затратами по строительству. В любом случае затраты по строительству не будут являться расходами по обычным видам деятельности, уменьшающими вознаграждение застройщика (его доход). Безусловно, фактические затраты по строительству влияют на размер вознаграждения заказчика-застройщика, но не формируют себестоимость продаж по данному виду деятельности.

Следовательно, использование заказчиком-застройщиком счета 20 для учета произведенных при строительстве капитальных затрат противоречит принципам бухгалтерского учета.

Таким образом, учет на счете 08 затрат, понесенных заказчиком-застройщиком по долевому строительству, не предусмотрен нормативными бухгалтерскими документами, а использование счета 20 в той же ситуации не отвечает правилам бухгалтерского учета и отчетности.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 №106н) установлено, что «если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».

Следовательно, при отсутствии нормативного регулирования порядка учета операций заказчиком-застройщиком при осуществлении долевого строительства общество может самостоятельно разработать правила бухгалтерского учета соответствующих операций, основываясь на собственном профессиональном суждении.

Сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета застройщиком при осуществлении долевого строительства базируется на порядке ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству. По окончании строительства стоимость квартир, подлежащих зачислению в состав основных средств застройщика, списывается в дебет счетов 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Затраты на строительство в части, приходящейся на соинвесторов (дольщиков), относятся в дебет счета 76. Стоимость квартир, предназначенных для продажи, списывается с кредита счета 08-3 в дебет счета 41 «Товары» либо 43 «Готовая продукция».

Данный порядок учета одобрен и Минфином РФ. В Письме Минфина РФ от 18.05.06 №07-05-03/02 разъяснялось: «расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо оттого, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом)».

На основании вышесказанного считаем, что учет на счете 08 затрат, связанных со строительством многоквартирного дома, правомерен. Данный порядок бухгалтерского учета обществу необходимо закрепить в учетной политике организации. Кроме того, соответствующую информацию следует раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

2. Для целей налогообложения средства дольщиков (соинвесторов), аккумулированные на счетах заказчиков-застройщиков, признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В бухгалтерском учете поступление средств от дольщиков (соинвесторов) может отражаться по дебету счетов учета денежных средств (или другого имущества) в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с инвесторами (дольщиками) по средствам, полученным на финансирование строительства». Вместе с тем обществом может быть выбран способ учета с использованием счета 86 «Целевое финансирование».

Вознаграждение заказчика-застройщика признается для целей налогообложения доходом и включается в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Взносы соинвесторов (дольщиков) в части денежных средств, представляющих собой плату за оказываемые застройщиком услуги, отражаются с использованием счета 62 - как авансы, полученные в счет будущего оказания услуг.

Порядок учета выручки от реализации услуг заказчика-застройщика может различаться в зависимости от условий заключенных договоров.

А. Размер вознаграждения заказчика-застройщика выделен в договоре.

В этом случае определение величины налоговой базы не вызовет у Общества затруднений. В такой ситуации организация, получая денежные средства от дольщиков (соинвесторов), может легко обеспечить раздельный учет этих средств и исчислить НДС с суммы авансов. В случае поступления частичной оплаты сумма, с которой исчисляется НДС, определяется пропорционально доле вознаграждения в общей цене договора.

Помимо вознаграждения на оплату услуг застройщика, у общества в этом случае может возникнуть еще один объект налогообложения - сумма экономии денежных средств, остающихся в его распоряжении после передачи участникам долевого строительства части объекта недвижимости (так называемая экономия застройщика). Такие средства признаются доходом застройщика для целей налога на прибыль (п. 14 ст. 250 НК РФ), а также подлежат обложению НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

По мнению Минфина РФ, экономия застройщика должна рассчитываться отдельно по каждому дольщику (соинвестору). «Если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то на основании указанного подп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость» (Письмо Минфина РФ от 25.03.08 №03-07-10/02).

Если придерживаться данной позиции (экономия рассчитывается отдельно по каждому дольщику, а не в совокупности по многоквартирному дому), то общество может столкнуться со следующей ситуацией. По одним дольщикам (соинвесторам) может возникнуть положительная разница между ценой договора и фактическими затратами по строительству, а по другим - отрицательная. Отрицательный результат в этом случае не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по данному дольщику (инвестору).

Следовательно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Очевидно, что экономия застройщика как объект налогообложения образуется только на момент завершения строительства, а на момент получения денежных средств от дольщиков (соинвесторов) не участвует в расчете НДС с полученных авансов.

Спорным остается вопрос о моменте определения налоговой базы и в отношении вознаграждения застройщика, и в отношении дохода в виде экономии - в какой момент услуги застройщика можно считать оказанными?

По мнению контролирующих органов, выручку от реализации услуг застройщика и доход в виде его экономии следует отражать на дату получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (Письма Минфина РФ от 20.08.07 №03-03-06/1/578, УФНС России по г. Москве от 10.02.10 №16-12/013491®).

В то же время суды поддерживали налогоплательщиков в налоговых спорах, указывая, что таким моментом является дата подписания сторонами акта приема-передачи готового объекта долевого строительства (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2010 по делу №А46-23193/2009, ФАС Поволжского округа от 26.01.09 по делу №А55-8357/2008 и др.).

Во избежание налоговых споров представляется целесообразным определить дату оказания услуг застройщика в самом договоре с дольщиками (соинвесторами).

Б. Размер вознаграждения заказчика-застройщика не выделен в договоре.

Если вознаграждение застройщика учтено в общей цене договора и определяется как разница между полученными средствами и фактическими затратами по строительству на момент его окончания, то достоверно рассчитать эту сумму в момент получения денег сложно.

Однако, по мнению налоговых органов, данное обстоятельство не освобождает инвестора от обязанности уплачивать НДС с авансов. Для этого учетной политикой следует определить алгоритм расчета предполагаемой суммы вознаграждения для целей уплаты НДС с полученных авансов.

Например, предполагаемую сумму вознаграждения можно определить на основании сметной стоимости строительства и среднего процента рентабельности. По окончании строительства производится перерасчет налоговых обязательств по НДС.

По сути, по таким договорам вознаграждением общества за оказание услуг заказчика-застройщика является та же экономия средств, о которой говорилось в предыдущем разделе консультации. Правила исчисления размера вознаграждения и возникающие при этом налоговые риски соответствуют вышеизложенным.

Расходы на содержание застройщика в период строительства могут учитываться по дебету счета 20 (26). По окончании строительства и исполнении условий заключенных договоров участия в долевом строительстве (инвестиционных договоров) в учете застройщика отражается доход по кредиту счета 90-1, а фактические затраты списываются с кредита счета 20 (26) в дебет счета 90-2.

3. Представители Минфина РФ неоднократно разъясняли порядок оформления счетов-фактур заказчиком-застройщиком (Письма Минфина РФ от 23.04.10 №03-07-10/08, от 05.12.08 №03-07-09/40, от 24 .05.06 №03-04-10/07 и др.).

Общий смысл разъяснений сводится к следующему. После передачи в установленном порядке объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту в двух экземплярах.

Сводный счет-фактура выписывается на основании счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от подрядных строительных организаций (на стоимость выполненных СМР) и поставщиков товаров (материалов, оборудования и т. д.), исполнителей работ и услуг.

К сводному счету-фактуре прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). В сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.

Один экземпляр сводного счета-фактуры передается инвестору, второй хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Отдельно заказчик-застройщик выставляет инвестору счет-фактуру на оказание услуг по организации строительства. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж застройщика.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядчиками за выполненные работы, а также поставщиками материалов, оборудования и услуг, потребляемых в процессе строительства, учитываются по дебету счета 19 и накапливаются в процессе строительства.

По окончании строительства и передаче расходов по строительству дольщикам (соинвесторам) затраты по передаваемым объектам долевого строительства, аккумулированные по дебету счета 08, а также суммы НДС, предъявленные в процессе строительства поставщиками и подрядчиками и учтенные по дебету счета 19, на основании сводного счета-фактуры списываются в дебет счета 76 (86), на котором учитывались полученные от дольщиков (соинвесторов) средства.

Понесенные затраты распределяют между объектами строительства согласно выбранному организацией экономически обоснованному показателю. Это может быть предполагаемая сметная стоимость каждого из объектов, площадь в квадратных метрах и т. п.

Аналогичным образом распределяются соответствующие этим затратам суммы НДС, накопленные на счете 19.

Вычет НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика производится инвестором на основании отдельного счета-фактуры.

Александр Ланцов , директор компании BDO,
руководитель отраслевой группы «Строительство и недвижимость»

В регулировании бухгалтерского учета в области строительства жилья есть не только пробелы, но и противоречия, возникающие между законодательством и сложившейся практикой отражения выручки и себестоимости строительных компаний в финансовой отчетности.

Начнем с общего. Работа по каждому проекту происходит по схеме: инвестор - заказчик/застройщик - подрядчик. В качестве инвестора выступает организация, которая финансирует строительство. Заказчик/застройщик выполняет функцию по организации строительного процесса. Подрядчик - это строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения отдельных строительных работ. В некоторых случаях вышеперечисленные функции могут объединяться в одной компании.

Особенности жилищного строительства

При жилищном строительстве в качестве инвесторов могут выступать дольщики (физические и юридические лица), и отношения между застройщиком и дольщиками регулируются Законом (Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее - Закон № 214-ФЗ)) об участии в долевом строительстве. Отдельные положения Закона № 214-ФЗ могут влиять на порядок бухгалтерского учета заказчика-застройщика.

В статье 2 данного Закона приведено определение застройщика. Такой субъект правоотношений, как заказчик, в Законе № 214-ФЗ не упоминается. Тем не менее застройщик вправе привлекать подрядчиков для выполнения строительно-монтажных и других работ. В этом случае их отношения регулируются договором подряда, и застройщик по отношению к подрядчику будет являться заказчиком (Глава 37 ГК РФ).

Надо сказать, что Минфин России не разделяет функции застройщика и заказчика. Например, в одном из писем (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/544) ведомство приравнивает функции застройщика к функциям заказчика.

Цена договора состоит из двух частей: суммы денег на возмещение затрат на строительство объекта и суммы на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ). Деньги, предназначенные для возмещения затрат на строительство, могут расходоваться только на ограниченный круг направлений (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ), а суммы, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).

Законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен порядок отражения операций по Закону № 214-ФЗ, поэтому нужно рассматривать наиболее близкие по характеру отношений договоры и соответствующий им порядок учета. Это - агентский договор и договор купли-продажи.

Агентский договор предусматривает, что агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах последнего (по его поручению), а также агент действует за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Кроме того, агенту полагается агентское вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). При этом договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (п. 2 ст. 455 ГК РФ).

По мнению авторов, договор долевого участия по своему экономическому смыслу ближе к договору купли-продажи. Трудно утверждать, что застройщик действует исключительно по поручению дольщиков. Строительство дома может начаться даже тогда, когда договоры с дольщиками еще не заключены. Кроме того, не все квартиры распределяются на стадии строительства. Часть квартир застройщик распродает уже после ввода дома в эксплуатацию. Главный интерес для застройщика представляет разница между ценой договора и затратами на его исполнение. А также у застройщика в ходе строительства остаются все риски утраты объекта строительства. Кроме того, трудно утверждать, что застройщик действует только за счет принципала, в данном случае это покупатель квартиры. При неблагоприятном развитии событий затраты на исполнение договора превысят цену договора, и, соответственно, застройщик может получить убыток.

Основные противоречия с требованиями РСБУ и МСФО

На практике застройщики в основном применяют подход к отражению операций по договорам долевого строительства в бухгалтерском учете и отчетности, приведенный в таблице ниже.

Вариант отражения операций по договорам долевого строительства у застройщика

Бухгалтерские записи
	76 - дольщики
76 - дольщики	62 - дольщики	Получены средства от дольщиков в части вознаграждения застройщику
76 - дольщики		Получены средства от дольщиков в части целевого финансирования. Передача денег по договору долевого участия рассматривается как в этом случае
08 - строительство ОС	60 - подрядчики	Предъявлены подрядчиком выполненные работы (для застройщика)
08 - расходы застройщика
86, 62 - дольщики	08 - строительство ОС, 08 - расходы застройщика	Передача квартир дольщикам
08 - строительство ОС, 08 - расходы застройщика		Выручка застройщика (экономия)
	08 - строительство ОС, 08 - расходы застройщика	Убытки застройщика (дефицит)

Сложившаяся практика бухгалтерского учета заказчиком и застройщиком при осуществлении долевого строительства жилья (отражение экономии/дефицита заказчика строительства) основана на аналогии с порядком ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02).

В данном случае использование счетов 86 «Целевое финансирование» , 08 «Вложения во », а также всей вышеприведенной системы отражения доходов и расходов застройщика бухгалтеры и аудиторы обосновывают в основном применением «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее - Положение № 160)), а также «Закона об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений» (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ (далее - Закон № 39-ФЗ)).

Так, капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Закона № 39-ФЗ). Законом предусмотрено, что субъектами инвестиционной деятельности (ст. 4 Закона № 39-ФЗ), осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Согласно пункту 1.2 Положения № 160 под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

На основе изложенного можно сделать следующие выводы:

Данные нормативные документы регулируют случаи капитальных вложений в основные средства, а также дают определения субъектов инвестиционной деятельности;

Данные нормативные документы не регулируют инвестиции в строительство жилья, поскольку оно строится для продажи, а также даже впоследствии не будет основным средством.

Следует отметить, что при вышеуказанном варианте учета в отчете о финансовых результатах будет отражен только свернутый результат от передачи объекта строительства, т. е. вознаграждение застройщика. В ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) такой порядок отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности не предусмотрен и не может быть приемлемым для отражения операций по договору долевого участия в учете застройщика.

Разрабатываем вариант учета при долевом строительстве

В данном случае (когда вопрос по РСБУ не урегулирован) следует обратиться к пункту 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). В нем сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает способ исходя из настоящего и иных положений по бухучету, а также МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки способа ведения учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Соответственно, целесообразно руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, а также базовыми принципами бухгалтерского учета, например принципом приоритета содержания над формой.

В частности, целью Закона № 214-ФЗ является защита прав инвесторов/дольщиков. В этой связи цена разделена на целевое финансирование и вознаграждение застройщика для того, чтобы заинтересованным лицам легче было контролировать расходование средств дольщиков, чтобы снизить риск незаконного вывода средств и т. д. В то же время застройщик несет существенные риски, которые не присущи агенту:

Фактические затраты влияют на размер вознаграждения застройщика;

Риски гибели, утраты и повреждения объекта строительства;

Риски, связанные с получением прав на землю;

Риски, связанные с получением разрешения на строительство;

Риски, связанные с вводом в эксплуатацию;

Кредитные риски, связанные с погашением задолженности дольщиком/инвестором;

Рыночные риски, связанные с изменением рыночной цены жилья, и другие.

Общий вывод - деятельность заказчика/застройщика по существу не является агентской, в связи с чем выручка и себестоимость подлежат отражению в полной сумме цены договора, которая включает как целевое финансирование, так и вознаграждение застройщика.

Итак, если застройщика рассматривать не как агента, а как продавца, то все доходы и расходы застройщика, связанные с исполнением обязанностей по договору долевого участия, включая затраты на строительные работы, выполненные подрядчиками, и доходы в виде выплат от дольщиков, должны отражаться с учетом норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Ниже приведена схема проводок, иллюстрирующих учет у застройщика в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (исходя из понимания того, что застройщик является продавцом).

Схема проводок в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99

Бухгалтерские записи
	62 - дольщики	Получены средства от дольщиков
20 - строительство объекта	60 - подрядчики	Предъявлены подрядчиком выполненные работы
20 - расходы застройщика		Расходы на содержание застройщика
	20 - строительство объекта, 20 - расходы застройщика	Принят к учету объект строительства (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию)
62 - дольщики		Выручка от передачи объекта долевого строительства участнику долевого строительства (на основании передаточного акта)
		Себестоимость объекта долевого строительства

Отражение в отчетности

В данном случае незавершенное строительство на отчетную дату отражается в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса по строке 1210 «Запасы». В отчете о финансовых результатах по строке «Выручка» будет отражена цена договора в полном объеме, а по строке «Себестоимость продаж» - стоимость объекта долевого строительства.

Развернутое представление информации в финансовой отчетности застройщика позволит пользователям формировать достоверное представление о его деятельности, темпах роста, объемах реализации, динамике себестоимости строительства и причинах изменения как общего финансового результата деятельности застройщика, так и в разрезе выполняемых проектов.

В заключение хотелось бы отметить различия между МСФО и РСБУ по данному вопросу.

Одним из аргументов против отражения выручки у застройщика по договорам долевого участия в полном объеме является тот факт, что не происходит передача права собственности от застройщика к покупателю, что является требованием для отражения выручки по ПБУ 9/99.

В отличие от РСБУ в МСФО формально не требуется такой переход, достаточно лишь того, что происходит передача всех рисков и выгод по данному объекту. Кроме того, согласно разъяснению IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», который рассматривает подобные отношения, выручка отражается застройщиком в полном размере независимо от юридической формы договора. Отличается лишь период отражения выручки в учете и отчетности.

Фактически практикуемый в настоящее время порядок отражения выручки в российской отчетности (только в части вознаграждения заказчика) в МСФО не применяется.

В подтверждение данного подхода можно рассматривать проект ПБУ 9, размещенный на сайте Минфина России. Так, согласно пункту 17 проекта ПБУ 9 одним из условий признания выручки является переход к покупателю основных экономических рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром. Пункт текущего варианта ПБУ 9, предполагающий наличие перехода права собственности для признания выручки, трансформирован в переход контроля на продукцию (работы, услуги). В нашем случае при передаче квартир дольщикам автоматически передается и контроль над ними.